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【特别关注】数字服务税:理论、政策与分析

日期:2019-07-01 09:14

  数字经济的飞速发展,推动各种新型商业模式不断涌现,给现有的税收规则带来了前所未有的挑战。国际社会积极行动,但仍未就数字经济的税收问题形成可被普遍接受的解决方案,一些国家出于自身利益的考量开始实行单边的税收行动,对数字企业开征数字服务税。本文介绍了数字经济有别于传统经济的特征,分析了欧盟和英国出台数字服务税的背景及理论依据,陈述了欧盟和英国数字服务税政策的具体内容,就数字服务税可能对国际格局、国际税收制度以及对我国产生的影响进行了深入剖析,并在此基础上提出了相应的政策建议。

  数字经济的迅猛发展,带来了商业模式的全新变革,全球电子商务交易额由2012年的19.3万亿美元增加到了2017年的 27.7 万亿美元,(1)其中,12%的国际交易通过互联网完成。(2)在数字经济蓬勃发展的同时,其对基于传统经济构建起的税收规则和国际税收体系形成了巨大的冲击和挑战。针对于此,欧盟委员会于2018年3月公布了数字经济公平课税方案,希望通过暂时性的税收手段—数字服务税(Digital Services Tax,DST)来应对数字经济对税收的挑战。此外,根据英国2018 预算案,英国将于2020年4月正式开征数字服务税,并出台了数字服务税征求意见稿,在欧盟内部对数字服务税没有达成共识的情况下,率先对数字经济采取了单边的税收行动。数字服务税的提出,在世界范围内引起了广泛的关注。

  2015年,欧盟通过了欧洲数字单一市场战略(Digital Single MarketStrategy for Europe)。该战略是2020 年欧洲数字议程(Digital Agenda for Europe 2020)的一部分,也是欧盟目前最优先处理的战略之一。欧洲数字单一市场战略旨在打破欧盟境内的数字市场壁垒,实现在欧盟成员国网络中人员、服务及资本的自由流动,进而保证个人、企业能在公平竞争环境下无缝地进入和进行网络活动,同时对欧洲任何国家或居住于任何地点的消费者或个人数据提供更高层级的保护。2017年,欧盟消费者在线亿欧元,但如果欧洲数字单一市场取得成功,到2020年,欧盟在线消费额将翻一番。功能齐全的数字单一市场每年可以为欧盟经济贡献4150亿欧元,并创造数十万个新的就业机会。(3)欧盟委员会明确指出,实现数字单一市场能够确保欧盟在数字经济中保持世界领导者的地位,能够帮助欧洲企业实现全球范围内的增长。(4)为了建设和完善欧洲数字单一市场并充分发挥其潜力,欧盟需要构建一个现代而稳定的税收框架,该税收框架能够激励创新,解决市场分割问题,并允许所有参与者在公平与和谐的条件下进入新的市场动态。(5)然而,现行的税收体系(尤其是企业税收规则)是基于二十世纪初传统的实体经济建立起来的,在经济数字化转型加速之际,现有的税收规则已经落后于现有的经济形态。主要表现为:1.目前的跨境交易无须依赖实体即可完成在线交易,而传统经济下的通过判定常设机构方有征税权的税收规则对跨境在线.数字经济价值的创造有别于传统经济,更多地依赖于无形资产和用户参与,这会导致利润征税地和价值创造地的错位。如果企业在用户价值创造地没有设立常设机构,虽然用户参与为企业创造了价值、带来了利润,但依据现有的税收规则,用户所在国对该企业没有税收管辖权,无法对其利润征税;更进一步,即使企业在用户所在地设立了常设机构,但在计算企业向每个国家应缴纳的税款数额时,并没有考虑用户参与所创造的价值。

  针对上述数字经济对税收提出的挑战以及为了服务欧洲数字单一市场战略的实施,2018 年3 月,欧盟提出了数字经济公平课税方案。该课税方案包括两大提案:一条提案为长期提案,(7)旨在改革企业所得税法,使企业通过数字渠道与用户进行交易所获得的利润能够被征税,并修改欧盟成员国之间以及欧盟成员国与非欧盟国家之间的所得税公约;另一条提案为短期提案,(8)是实现长期提案前的一种过渡措施,旨在对提供某些数字服务的企业所取得的相关收入征收税率为3%的数字服务税。欧盟认为,开征数字服务税可以为欧洲带来以下利益:1.保证单一市场的完整性并确保其正常运行;2. 确保欧盟内部财政的可持续,避免国家税基受到侵蚀;3.维护社会公平,并为在欧盟内经营的所有企业提供公平的竞争环境;4.打击恶意税收筹划,缩小目前国际税收规则中存在的差距以避免某些数字企业逃避经营所在地和价值创造所在地国家的税收。(9)

  欧盟提议开征数字服务税必然有其现实背景,同时也具有一定的理论依据。从需求侧分析,数字技术的高度发达,使得企业可以向世界各地的消费者提供个性化的产品和远程服务,这相当于在供给曲线保持不变的条件下需求曲线右移,带来了额外的交易,从而增加了生产者和消费者剩余,新增剩余的一部分会被数字技术的所有者获取,消费者所在国可以向数字技术所有者获取的剩余征税,(10)这种征税行为不会扭曲其他地方生产者和消费者行为,呈现出一定的税收中性。从供给侧分析,数字企业(尤其是互联网平台企业)可以以非常低的或可以忽略不计的边际成本运行,一旦平台建立起来,其运行更多地依赖自动化或仅需极少的额外劳动力投入,这意味着平台企业的每一笔交易所取得的边际收入与边际利润基本相等,那么向数字企业提供数字服务所取得的相关收入征收数字服务税也就相当于向数字企业的边际利润征税,这不会改变数字企业对利润最大化的追求。

  虽然在2018年3月欧盟委员会就提出了开征数字服务税的方案,但迄今为止欧盟成员国并未对此方案达成一致,尤其是丹麦、瑞典、芬兰、爱尔兰和马耳他(爱尔兰和马耳他为低税率国)等国明确表示反对欧盟的这一方案。欧盟内部仍在积极地寻求对数字服务税方案达成一致,并努力寻求与OECD 达成协议,期望可以在2021 年前将开征数字服务税转化为欧盟的法律。目前,德国、法国、奥地利试图对这一方案达成妥协,而且法国已经明确从2019年1月1日起开征数字服务税。正在“脱欧”进程中的英国在发布2018年预算案的同时,出台了数字服务税的征求意见稿,明确于2020年4月开征数字服务税。虽然同为开征数字服务税,但欧盟的政策与英国的政策略有不同。

  1.征税范围。欧盟强调,数字服务税是一种有针对性的税收,仅对以用户参与创造价值为特征的某些数字服务所产生的收入征税,而非对企业的利润征税。这些数字服务包括:(1)在数字界面上投放针对该界面用户的广告服务以及传输在该数字界面活动的用户产生的信息的服务;(2)向用户提供多个数字接口的服务,也可称为“中介服务”,这种数字化中介服务使用户同其他用户进行交互,并促进他们在彼此之间销售商品或服务。(11)

  2.应税所得。应税所得是指纳税人通过提供上述数字服务取得的扣除增值税和其他类似税收后的毛收入。对于集团中进行财务合并核算的实体向同一集团内的另一实体提供上述数字服务而产生的收入是否作为应税所得,取决于该笔收入由谁获取,如果该笔收入由提供应税活动的实体获得,则不作为应税所得;如果该笔收入被同一集团的其他实体获得,则作为应税所得。

  3.纳税人。数字服务税的纳税人为同时满足以下两项条件的实体:(1)该实体在最近一个完整的财政年度报告的全球收入总额超过7.5 亿欧元;(2)该实体在该财政年度内在欧盟内获得的应税收入总额超过5 000 万欧元。第一项条件限制了纳税人为具有一定规模的企业,这些企业具有强大的市场地位,它们的收入更多地依赖于网络效应和大数据,并围绕用户参与构建自身的商业模式。第二项条件限制了数字服务税的适用范围为在欧盟层面有重要的数字足迹(Digital Footprint)并产生了应税所得的企业。

  4.征税地点。数字服务税由用户所在地的欧盟成员国征收。用户所在地可以通过IP地址或其他更精确的定位方法来确定。数字服务税的征收与用户活动地点息息相关,除数字化中介服务外,欧盟用户向数字服务税纳税人支付了多少钱并不决定应纳税额,税额的确定只与用户的参与活动有关,如欧盟用户通过设备看广告的频率、打开界面的频率等因素决定了应纳税额。在对纳税人取得的数字服务收入进行划分时,先按欧盟用户数量的比例分,随后按生活在欧盟成员国的用户数量的比例分配给各成员国。

  5.税率。欧盟数字服务税的税率为3%的单一税率。3%的税率是经过多方权衡和分析的结果,能够避免税收对欧洲单一数字市场的扭曲,按照此税率征收数字服务税,每年会为欧盟带来大概50 亿欧元的税收收入。(12)

  6.责任。欧盟的数字服务税明确了征纳双方的具体责任,包括:负有支付和履行义务的责任人,识别程序,识别号码,申报信息及其修正,税收返还及其修正,税款支付,会计、记录保存、反欺诈、执法和控制措施,主管当局的任命等。为降低数字服务税征缴的难度,数字服务税采用一站式(One-Stop-Shop)申报管理。

  7.管理与合作。欧盟成员国之间应交换数字服务税的识别信息、税收返还信息和税款支付信息。信息的交换通过电子手段进行,欧盟委员会会出台相关实施法案,以确保资料和文件传送的及时准确。

  英国的数字服务税也是一种在建立起全球的数字经济税收框架前的过渡性税收政策。数字服务税的目的在于针对数字企业从英国用户的参与中获取的价值进行征税。

  1.征税范围。英国的数字服务税并非对在线销售征税,而是对提供某些数字服务的企业活动征税,这些活动包括:(1)提供社交媒体平台,具体包括社交和在线网络、博客和讨论平台、内容共享平台、评论平台以及交友平台;(2)提供搜索引擎;(3)提供在线市场,这个在线市场主要用于实现个人与个人(C2C)或实现第三方销售行为,并不包括销售该企业自己的产品。

  2.应税所得。应税所得仅针对英国用户参与为企业创造的毛收入,而且没有税前扣除项目。对于社交媒体平台,其应税所得为在线广告收入、订阅费或销售数据产生的收入。对于搜索引擎,其应税所得主要为用户搜索结果的广告收入。对于网络市场,其应税所得包括佣金、订阅费、送货费或在线广告收入。

  3.纳税人。提供应税活动的企业同时满足如下两项条件则为数字服务税的纳税人:(1)应税活动的全球收入超过5亿英镑;(2)英国用户参与应税活动所带来的收入超过2 500 万英镑。

  4.税率。英国数字服务税的税率为2%的单一税率。这一税率水平旨在确保数字企业的纳税额能够反映出它们从英国用户那里获得的价值,而且,数字服务税是针对收入而非利润征税,因此按照较低税率征税。

  5.“安全港”(Safe Harbour)。由于数字服务税是对毛收入征税,不允许企业税前扣除成本或损失,因此英国的数字服务税设置了“安全港”制度,低利润率或亏损企业可以选择“安全港”计算方式缴纳数字服务税。具体计算公式为:数字服务税应纳税额=利润率×应税所得×X。其中,利润率最低为0%,X 为系数,在征求意见稿中暂定为0.8。(13)

  6.支付与遵从。为最小化企业的纳税遵从负担,数字服务税的管理、申报和遵从参照英国企业所得税规则。数字服务税采用按季缴税的方式。

  党的十九大报告对当前的国际形势进行了精准的研判,认为“世界正处于大发展大变革大调整时期”。尤其是第四次工业革命的风起云涌,推动全球化进入新的阶段,深刻地影响了世界格局的变化。数字技术不仅进一步推动了全球共治,而且带动了经济的蓬勃发展,数字经济已成为各国发展和重塑竞争力的重要选择。与数字经济的飞速发展相比,税收制度的变革未能跟上数字经济发展的节奏,因此,如何对数字经济课税,既是主权国家维护自身利益的体现,也是各国争取全球经济治理主导权的体现。

  在欧洲,传统企业的有效平均税率为23.2%,而数字企业的有效平均税率为9.5%,不到传统企业的一半,(14)一些数字企业通过积极的跨国税收计划甚至能够实现0%的税收水平,跨国企业的避税行为会使欧盟成员国每年损失 500 亿~700 亿欧元的财政收入。(15)在欧洲市场上较为活跃的数字企业大多为美国企业,这些企业每年可以从欧洲市场获取巨额收入。但长期以来,囿于现有的税收规则,欧盟无法对这些企业征收公平合理的税款。2018 年,美国出台了旨在简化税制、吸引更多资本回流美国本土、增强美国经济长期竞争力的《减税与就业法案》,一方面大力为美国本土企业减税;另一方面重塑国际税收秩序、给贸易伙伴施压,进一步触动了欧洲国家的“奶酪”。出台数字服务税,既是欧洲国家出于维护自身利益的考量,也是对美国吹响的竞争全球经济治理主导权号角的回应。

  根据欧盟数字服务税方案,对全球应税收入高于7.5 亿欧元且来自于欧盟的应税收入高于5 000万欧元的数字企业征收数字服务税,其征税对象的针对性很明确,主要为谷歌(Go og l e )、脸书(Facebook)、亚马逊(Amazon)、易贝(eBay)等美国互联网巨头企业。因此,美国政界、商界始终对数字服务税持坚决反对的态度。一旦数字服务税付诸实施,很可能会引起美国的报复性反击,比如美国可能会以提高欧洲国家钢、铝进口关税为谈判砝码要求欧盟放弃数字服务税,或通过美国“301条款”启动对数字服务税的调查,以确定该税收是否是“不合理、具有歧视性或不公平”。(16)

  可以预见,蕴含着巨大潜力的数字经济,成为了国家间竞争的又一战场,数字服务税不过是国家税收主权竞争的战役之一。如何应对数字经济和数字税收竞争,对任何一个国家的治理能力都是一种考验。

  经济数字化对国际税收规则的挑战历来是二十国集团(G20)高度重视的线/OECD发布了税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划,《关于数字经济面临的税收挑战的报告》被列为第1项行动计划;2018年3月,G20/OECD又发布了《数字化的税收挑战—中期报告2018》,标志着国际社会在应对经济数字化税收挑战方面取得了初步的成果,但各成员国尚未就应对数字经济的相关税收规则达成一致。由于各国对数字经济的税收应对措施缺乏共识,多个国家开始探索并实施了应对数字经济的单边税收政策:如2016年印度引入平衡税;2017 年匈牙利开始征收广告税;2019 年法国开始征收数字服务税;2020 年英国计划向大型数字企业征收数字服务税,等等,这些缺乏协调的单边措施无疑给全球形成统一的应对措施增加了很大的不确定性(陈,2018)。

  现行的国际税收规则旨在通过协调不同国家的税收利益分配关系,以尽可能消除因一国国内税收政策的溢出效应而导致的国际税收冲突,从而维护公平的国际税收环境,保障全球经济的平衡和可持续发展。伴随着数字经济的快速发展,部分国家出于自身利益的考量,在当前全球缺乏共识性改革良方的前提下,率先开征了数字服务税,打破了现有的国际税收规则。这种单边行动的背后是国家间对数字经济商业模式的税收问题各持己见,站在各自立场上维护各自的核心利益,而危害是各国各自为政,导致对某些企业或市场侵害性征税的同时还会出现税负不平衡,甚至出现规则漏洞从而引发有害税收竞争,增加国际税收规则的协调和统一难度(励贺林,2018)。

  数字服务税的开征对国际税收规则的具体影响主要体现在以下两个方面:第一,引入“显著数字存在”(Signifficiant Digital Presence)概念设立新的常设机构规则。在“显著数字存在”规则下,对常设机构的判定不再仅仅依赖于企业的物理存在,提供数字服务的企业在用户所在国取得的收入、拥有用户的数量以及签订的商业合同数量等亦是判定常设机构的标准。但上述三个标准的判定需要追踪用户的IP 地址,这项工作不仅使提供数字服务的企业在缴纳数字服务税时产生较大的合规费用,而且可能会带来用户数据安全、隐私泄露等问题。此外,匿名用户的存在使税务部门在税收核定过程中难以追踪其真实位置,增加了税收征管的难度。第二,借助“价值创造”理念改变现行征税权分配规则。G20/OECD发布的BEPS行动计划提出“征税要与经济活动发生地和价值创造地相统一”,虽然各国对以价值创造作为征税权划分的基础已经达成共识,但决定价值创造的环节究竟在哪里,各国之间还存在很大差异。由“价值创造”引申出的“用户参与创造价值”成为开征数字服务税的主要依据,用户参与为用户所在国创造了一种征税权,据此,现行征税权分配规则需要调整,这种调整意味着对现行规范的根本背离。此外,对“用户参与创造价值”目前也没有一套科学客观的评定方法。以不确定的标准分配征税权,无疑会增加税制的复杂性和国际税收协作的难度。

  数字技术正在前所未有地改变着人类社会,数字经济已然成为经济发展的新热点并上升为国家战略。近年来,为促进数字经济的健康发展,我国密集地出台了一系列政策,例如,《国务院关于积极推进“互联网+”行动的指导意见》《促进大数据发展行动纲要》《国家创新驱动发展战略纲要》《国家信息化发展战略纲要》《“十三五”国家信息规划》,等等。党的十九大报告亦提出,要“推动互联网、大数据、人工智能和实体经济深度融合”。推动数字经济发展,是实现网络强国战略和经济强国战略的必然选择。

  根据腾讯研究院发布的《数字中国指数报告(2019)》,2018 年中国数字经济规模已经达到29.91万亿元,同比增长12.02%。同时,数字经济占GDP 的比重也由 2017 年的32.28%上升到33.22%,中国数字经济处于持续快速增长阶段。虽然我国数字经济的发展欣欣向荣,但我国现行税收法律法规已难以适应要求,亟需针对互联网企业及其电商制定一套专门的税收制度和管理办法(高金平等,2019)。

  在完善相关税收制度时,首先要坚持税收中性原则。数字技术的快速发展及其带来的新的商业模式正处于方兴未艾的阶段,税收制度的改革不应以损害或扭曲数字经济发展为代价,在充分调研、合理核定数字企业利润的基础上,要制定尽可能少增加数字企业税收负担的税收政策,同时要对具有国家战略意义的数字技术活动给予充分的税收优惠。其次,税收政策的完善还应遵循税收公平原则。数字企业相较于传统企业有巨大的收入增长空间,但其税收负担却远低于传统企业,因此在研究对数字企业课税的同时也应适度降低传统企业的税负,营造公平的竞争环境,以实现数字企业和传统企业或“互联网+实体”经济的共生共荣。再次,推进国际税收合作,加强反避税工作。数字经济是跨境逃、避税的重灾区,只有全球各国在规则制定和实施方面进行深入合作,才能从根本上解决这一问题。目前,数字经济的国际税收规则仍在修改完善过程中,我国应积极参与其中,在常设机构的重新定义、转让定价规则的修改、增值税税收管辖权的界定以及跨境增值税管理等问题上发出中国声音,以维护我国的税收权益。最后,我国数字企业应注意避免在欧盟被不合理地强制征税。根据《全球数字经济竞争力指数(2017)》报告,在全球数字经济分布格局中,美国一骑绝尘,我国紧随其后,而欧洲则是抱团行动,以国家联合体的身份在全球占有重要的一席之地。虽然目前欧盟和英国的数字服务税设置的“门槛”很高,主要针对美国的互联网巨头企业征税,但在未来这一“门槛”可能会降低,或从长期来看,欧盟将修改企业所得税规则对数字企业大规模征税。因此,我国的数字企业应充分考虑未来欧盟可能采取的税收措施,做好预案。同时,我国政府应积极寻求与欧盟在数字经济税收方面的协商合作,从税收角度为数字企业发展提供更为宽松的环境。这样,不仅可以促进数字企业的快速成长,而且可以更好地通过数字技术服务我国经济的发展。

  [1]高运根.数字经济面临的税收挑战[J].国际税收,2014(10).

  [2]陈.应对经济数字化,全球需尽快达成协调一致的税收方案[N].中国税务报, 2018-12-26.

  [3]励贺林.对数字经济商业模式下收益归属国际税收规则的思考[J].税务研究,2018(7).

  [4]高金平,李哲.互联网经济的税收政策与管理初探[J].税务研究,2019(1).

  [5]廖益新,宫廷.英国数字服务税:规则分析与制度反思[J].税务研究,2019(5).

  【7月12—15日思迈特财税咨询长沙培训活动】BEPS15项行动计划基础及实务训练营

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